Ustavni sud Republike Srpske, na osnovu člana 115. Ustava Republike Srpske, i člana 60. stav 1. tačka d) Zakona o Ustavnom sudu Republike Srpske (“Službeni glasnik Republike Srpske” br. 104/11 i 92/12), na sjednici održanoj 22. februara 2017. godine,  d o n i o  j e

O D L U K U

             Odbija se  prijedlog za utvrđivanje neustavnosti člana 6. stav 1. alineja 1, člana 31. stav 3, člana 38. stav 1. alineja 6. i stav 2, člana 39. stav 4. alineja 1, 2. i 3. i stav 6. i člana 44. Zakona o računovodstvu i reviziji Republike Srpske (“Službeni glasnik Republike Srpske” broj 94/15).

O b r a z l o ž e nj e

                     Društvo za reviziju računovodstvenih izvještaja i konsalting “Poslovni informator-PD“ d.o.o. Prijedor i Društvo za reviziju i računovodstvo „Primanota“ d.o.o. Banja Luka prijedlogom su pred Ustavnim sudom Republike Srpske pokrenuli postupak za ocjenjivanje ustavnosti  člana 6. stav 1. alineja 1, člana 31. stav 3, člana 38. stav 1. alineja 6. i stava 2, člana 39. stav 4. alineje 1, 2. i 3. i stava 6. i člana 44. Zakona o računovodstvu i reviziji Republike Srpske (“Službeni glasnik Republike Srpske” broj 94/15) (u daljem tekstu: Zakon). Posebnim prijedlogom, postupak za ocjenjivanje ustavnosti člana 31. stav 3. ovog zakona pokrenuli su: Društvo za reviziju i poresko savjetovanje „Aditon“ d.o.o. Banja Luka; Društvo za reviziju „Control review“ d.o.o. Banja Luka; Društvo za reviziju finansijskih izvještaja „Manojlović“ d.o.o. Banja Luka; Preduzeće za reviziju računovodstva i konsalting “Reviqual“ d.o.o. Istočno Sarajevo; Društvo sa ograničenom odgovornošću za reviziju i konsalting „Revizor“ d.o.o. Doboj i Društvo za reviziju „Tomakant“ d.o.o. Gradiška. Predlagači navode da je propisivanje osporenim članom 6. stav 1. alineja 1. Zakona, odnosno drugačije određivanje javnih subjekata, suprotno članu 2. st. 1. i 2. Zakona o javnim preduzećima i čl. 50, 52, 66,  68. i 113. Ustava Republike Srpske, kao i Zakonu o opštem upravnom postupku. Obrazlažući razloge osporavanja člana 31. stav 3. Zakona, navedeno je da su ovim članom u neravnopravan položaj stavljena privredna društva koja imaju jednog, dva ili tri revizora, jer, kako navode, revizorska društva koja imaju jednog zaposlenog revizora mogu obaviti do 10 revizija lica koja podliježu obaveznoj reviziji, sa dva zaposlena revizora 20 revizija, dok revizorska društva sa tri revizora, praktično, nemaju ograničenja broja revizija privrednih subjekata koja podliježu obaveznoj reviziji. Smatraju da se favorizovanjem i stavljanjem u povoljniji položaj privredna društva za reviziju koja imaju tri zaposlena u odnosu na ona društva koja zapošljavaju jednog ili dva revizora ‒ povređuju odredbe člana 66. stav 2. Ustava Republike Srpske, te da se, suprotno članovima 50. i 52. Ustava Republike Srpske, ograničavanjem obima ugovaranja poslova koji čine osnovnu djelatnost revizorskih društava narušavaju i osnovne slobode privređivanja. U vezi s osporavnjem ovog člana Zakona, više predlagača je tražilo da Sud naredi obustavu primjene ove odredbe do donošenja konačne odluke, jer bi njihovom primjenom, kako je navedeno, nastupile neotklonjive štetne posljedice. Pored navedenog, u prijedlozima se ističe da Zakonom o računovodstvu i reviziji Republike Srpske nije moguće definisati preduzeće od javnog interesa na drugačiji način nego što su definisana Zakonom o javnim preduzećima, odnosno da se acionarska društva osnovana i registrovana u skladu sa Zakonom o privrednim društvima ne mogu registrovati kao subjekti od javnog interesa. Takođe smatraju da je osporenim članom 38. stav 1. alineja 6. i stava 2. Zakona onemogućena zaštita ravnopravnosti i jednakosti, te da su propisivanjem kao u osporenim odredbama člana 39. stav 4. alineja 1, 2. i 3. i stava 6. i člana 44. Zakona, povrijeđeni navedeni ustavni principi, odnosno da im je ovim zakonskim odredbama ugrožena ravnopravnost sa drugim poslovnim subjektima, kao i jednakost u skladu sa Zakonom o privrednim društvima.

       Sud je, na sjednici održanoj 28. decembra 2016. godine, saglasno članu 9. Poslovnika o radu Ustavnog suda Republike Srpske („Službeni glasnik Republike Srpske“ br. 114/12, 29/13 i 90/14), odlučio da o prijedlozima vodi jedinstven postupak, pripajajući prijedlog broj U-7/16 prijedlogu koji je evidentiran pod brojem U-6/16.

   Narodna skupština Republike Srpske nije dostavila odgovor na navode predlagača.

    Zakonom o računovodstvu i reviziji Republike Srpske (“Službeni glasnik Republike Srpske” broj 94/15), u osporenom članu 6. stav 1. alineja 1, propisano je da su subjekti od javnog interesa, u smislu ovog zakona, pravna lica čijim se hartijama od vrijednosti trguje ili se vrši priprema za njihovo emitovanje na organizovanom tržištu hartija od vrijednosti. Osporenim članom 31. stav 3. ovog zakona propisano je da je, izuzetno od odredaba iz stava 2. ovog člana, privredno društvo za reviziju u stalnom radnom odnosu na neodređeno vrijeme sa punim radnim vremenom obavezno da ima: 1. najmanje dva ovlašćena revizora sa važećom licencom, ako obavlja reviziju više od deset subjekata od javnog interesa, odnosno pravnih lica čiji su ukupni prihodi, za svako pravno lice, utvrđeni u posljednjem finansijskom izvještaju u odnosu na datum ugovaranja usluga revizije veći od 10.000.000 KM i 2. najmanje tri ovlašćena revizora sa važećom licencom, ako obavlja reviziju više od 20 subjekata od javnog interesa, odnosno pravnih lica čiji su ukupni prihodi, za svako pravno lice, utvrđeni u posljednjem finansijskom izvještaju u odnosu na datum ugovaranja usluga revizije veći od 10. 000.000 KM. Ostalim osporenim članovima Zakona propisano je: da ministar donosi rješenje o oduzimanju dozvole za rad privrednom društvu za reviziju ako se ne osigura od odgovornosti za štetu koju može da prouzrokuje izražavanjem revizorskoh mišljenja i da je rješenje iz stava 1. ovog člana  konačno u upravnom postupku, a protiv njega se može pokrenuti upravni spor (član 38. stav 1. alineja 6. i stava 2); da ugovor o reviziji finansijskih izvještaja, pored elemenata koji su uređeni propisima o obligacionim odnosima, obavezno sadrži i strukturu revizorskog tima, s navođenjem stručnih kvalifikacija članova revizorskog tima, podatke o planiranom broju sati za obavljanje revizije po članovima revizorskog tima i obavezu sačinjavanja informacije o utrošenim satima po članovima revizorskog tima (član 39. stav 4. alineja 1, 2. i 3. i stav 6) i da je, prema osporenom članu 44. Zakona, privredno društvo za reviziju obavezno da se osigura od rizika u pogledu odgovornosti za štetu koju može da prouzrokuje pogrešno izraženim revizorskim mišljenjem (stav 1), za štetu koju privredno društvo za reviziju može da prouzrokuje obavljanjem revizije minimalna suma pokrića rizika po štetnom događaju iznosi 50.000 KM (stav 2), za štetu koju privredno društvo za reviziju može da prouzrokuje obavljanjem revizije kod banaka, lizing društava, investicionih i penzionih fondova i osiguravajućih društava minimalna suma pokrića po štetnom događaju iznosi 500.000 KM (stav 3), da su privredna društva za reviziju, u pogledu odgovornosti koju mogu da prouzrokuju pogrešno izraženim revizorskim mišljenjem, dužna da zaključe polise osiguranja posebno za svako pravno lice čiji se finansijski izvještaji revidiraju (stav 4), da Ministarstvo donosi pravilnik kojim se propisuju minimalne sume pokrića rizika po pojedinačnim štetnim događajima (stav 5) i da su privredna društva za reviziju dužna Ministarstvu da dostave foto-kopiju polise osiguranja zaključenu u skladu sa odredbama ovog člana, u roku od 30 dana od dana njenog zaključivanja (stav 6).

            Ustavom Republike Srpske je utvrđeno: da se ekonomsko i socijalno uređenje zasniva na ravnopravnosti svih oblika svojine i slobodnom privređivanju, samostalnosti preduzeća i drugih oblika privređivanja u sticanju i raspodjeli dobiti i slobodnom kretanju robe, rada i kapitala u Republici kao jedinstvenom privrednom prostoru (član 50); da se slobodno preduzetništvo može zakonom ograničiti radi zaštite interesa Republike, čovjekove okoline, zdravlja i bezbjednosti ljudi (član 52); da su ljudska prava i slobode, jednakost pred zakonom, samostalnost i jednak položaj preduzeća i drugih organizacija, ustavni položaj i prava jedinica lokalne samouprave osnova i mjera ovlašćenja i odgovornosti republičkih organa (član 66. stav 2); da Republika uređuje i obezbjeđuje svojinske i obligacione odnose i zaštitu svih oblika svojine, pravni položaj preduzeća i drugih organizacija (tačka 6. člana 68. Ustava Republike Srpske koji je zamijenjen Amandmanom XXXII) i da se protiv pojedinačnih akata sudova, upravnih i drugih državnih organa, kao i organizacija koje vrše javna ovlašćenja, donesenih u prvom stepenu može izjaviti žalba nadležnom organu, da se zakonom, izuzetno, može isključiti žalba, ako je na drugi način obezbijeđena zaštita prava i zakonitosti, da o zakonitosti konačnih pojedinačnih akata kojima državni organi i organizacije koje vrše javna ovlašćenja rješavaju o pravima ili obavezama odlučuje sud u upravnom sporu, ako za određenu stvar nije zakonom predviđena druga sudska zaštita i da se samo zakonom može, izuzetno, u određenim vrstama upravnih stvari isključiti upravni spor (član 113).   

         U postupku ocjenjivanja osporenih odredaba Zakona Sud je ocijenio da je zakonodavac, saglasno navedenim ustavnim principima: definisao kategoriju subjekata od javnog interesa; propisao uslove koja mora da zadovolje revizorska društva u pogledu obaveze zapošljavanja lica koja imaju profesionalno zvanje ovlašćenog revizora, kao i  uslove pod kojim ministar donosi rješenje o oduzimanju dozvole za rad revizorskom društvu; uredio pitanja obaveznih elemenata ugovora o reviziji i rok za zaključivanje, te propisao obavezu privrednog društva za reviziju da se osigura od rizika u pogledu odgovornosti za štetu koju može da prouzrokuju pogrešno izraženim revizorskim mišljenjem, minimalnu sumu pokrića rizika po štetnom događaju, te dužnost da se Ministarstvu dostave foto-kopije polise osiguranja, kao i rok dostavljanja.

        Sud je, polazeći od navedenih odredaba Ustava, ocijenio da je propisivanje kao u osporenoj odredbi člana 6. stav 1. Zakona, da su subjekti od javnog interesa, u smislu ovog zakona, pravna lica čijim se hartijama od vrijednosti trguje ili se vrši priprema za njihovo emitovanje na organizovanom tržištu hartija od vrijednosti, u saglasnosti sa ustavnim ovlašćenjem zakonodavca da uređuju svojinske i obligacione odnose i zaštitu svih oblika svojine, pravni položaj preduzeća i drugih organizacija.

         Pored navedenog, Sud je i u pogledu osporavanja odredbe člana 31. stav 3. Zakona, odnosno propisivanja kada je izuzetno privredno društvo za reviziju obavezno da u stalnom radnom odnosu na neodređeno vrijeme sa punim radnim vremenom ima najmanje dva ovlašćena revizora sa važećom licencom, a kada tri takva revizora, takođe ocijenio neosnovanim navode predlagača da se ovom zakonskom odredbom privredna društva, zavisno od toga da li imaju jednog, dva ili tri revizora, dovode u neravnopravan položaj, odnosno favorizuju i stavljaju u povoljniji položaj privredna društva za reviziju koja imaju zaposlena tri, u odnosu na ona društva koja zapošljavaju jednog ili dva revizora. Naime, s obzirom na to da je ovom zakonskom odredbom propisan izuzetak koji se jednako odnosi na sva privredna društva za reviziju, odnosno propisani uslovi su isti  za sva društva koja se bave revizijom, jer  ne postoje bilo kakva ograničenja u pogledu broja revizora koje ova društva mogu zapošljavati, Sud je ocijenio da se osporena odredba  jednako odnosi na sve subjekte u istim pravnim situacijima i ne može se dovoditi u vezu sa ustavnim principima slobodnog privređivanja i ravnopravnosti svih oblika svojine.

        Takođe, Sud je, imajući u vidu razloge osporavanja člana 38. stav 1. alineja 6. i stava 2. Zakona, ocijenio da davanjem ovlašćenja ministaru da donosi rješenje o oduzimanju dozvole za rad privrednom društvu za reviziju ako se ne osigura od odgovornosti za štetu koju može da prouzrokuje izražavanjem revizorskoh mišljenja i određivanjem da je rješenje iz stava 1. ovog člana  konačno u upravnom postupku, te da se  protiv njega  može pokrenuti upravni spor, zakonodavac nije izašao izvan Ustavom utvrđene nadležnosti da uređuje svojinske i obligacione odnose i zaštitu svih oblika svojine, pravni položaj preduzeća i drugih organizacija. Sud je ocijenio da je osporenim odredbama ovog člana Zakona, saglasno odredbi člana 113. Ustava, određeno da je rješenje ministra o oduzimanju dozvole za rad privrednog društva za reviziju konačno u upravnom postupku, a da se protiv njega može pokrenuti upravni spor. Dakle, iako je činjenica da je u ovom slučaju zakonodavac  isključio mogućnost ulaganja žalbe na navedeno rješenje ministra, neosnovani su navodi predlagača da je osporenom zakonskom odredbom onemogućena zaštita ravnopravnosti i jednakosti, jer propisivanje mogućnosti pokretanja upravnog spora nesporno podrazumijeva garanciju zaštite prava i zakonitosti.

        Sud je ocijenio neprihvatljivim i ostale razloge za osporavanje člana 38. stav 1. alineja 6. i stava 2, kao i razloge osporavanja člana 39. stav 4. alineja 1, 2. i 3. i stava 6. i člana 44. Zakona, odnosno navode da su društva za reviziju osnovana i registrovana u skladu sa Zakonom o privrednim društvima kao i sva društva kapitala i da nikom od njih nije uslovljeno osiguranje izvršenja ugovorenih poslova, osim društvima za reviziju, te da obaveznim zaključivanjem ugovora o vršenju usluga ova društva, u skladu sa Zakonom o obligacionim odnosima, regulišu osiguranje odgovornosti za štetu koju može da prouzrokuje izražavanjem revizorskih mišljenja, zbog čega se ovim zakonskim odredbama ugrožava njihova ravnopravnost sa drugim poslovnim subjektima, jer isti nisu ustavnopravne prirode, odnosno ne zasnivaju se na obrazloženju razloga povrede načela ustavnosti već predstavljaju zahtjev za ocjenu međusobne saglasnosti zakona.

       U pogledu zahtjeva podnosioca prijedloga za ocjenu saglasnosti osporenih zakonskih odredaba sa odredbama Zakona o javnim preduzećima, Zakona o upravnom postupku, Zakona o privrednim društvima i Zakona o obligacionim odnosima, Sud takav zahtjev nije prihvatio jer, prema članu 115. Ustava nije nadležan da ocjenjuje međusobnu saglasnost pojedinih zakona Republike Srpske.

          Prijedlog da Sud do donošenja konačne odluke obustavi primjenu osporene odredbe člana 31. stav 3. Zakona Sud nije prihvatio, s obzirom na ovlašćenja Ustavnog suda propisana članom 58. stav 1. Zakona o Ustavnom sudu Republike Srpske („Službeni glasnik Republike Srpske“ br. 104/11 i 92/12), jer se zahtijeva obustava od izvršenja opšteg a ne pojedinačnog akta ili radnje, koji su preduzeti na osnovu zakona čija se ustavnost ocjenjuje.

Na osnovu izloženog Sud je odlučio kao u izreci ove odluke.

Ovu odluku Ustavni sud je donio u sastavu: predsjednik Suda mr Džerard Selman i sudije: Milenko Arapović, Vojin Bojanić, Amor Bukić, Zlatko Kulenović, prof. dr Duško Medić, Irena Mojović i akademik prof. dr Snežana Savić.