Ustavni sud Republike Srpske, na osnovu člana 115. Ustava Republike Srpske i člana 60. stav 1. tačka a) Zakona o Ustavnom sudu Republike Srpske („Službeni glasnik Republike Srpske“ br. 104/11 i 92/12), na sjednici održanoj 22. decembra 2014. godine, donio je
O D L U K U
Utvrđuje se da član 5. stav 1. tačka b) i v), član 11. i član 21. stav 1. i 3. Zakona o posebnim načinima izmirenja poreskog duga („Službeni glasnik Republike Srpske“ br. 66/13 i 52/14) nisu u saglasnosti sa Ustavom Republike Srpske.
O b r a z l o ž e nj e
Srpska demokratska stranka, Predsjedništvo Istočno Sarajevo, dalo je Ustavnom sudu Republike Srpske (u daljem tekstu: Sud) inicijativu za pokretanje postupka za ocjenjivanje ustavnosti članova 11. i 21. stav 1. i 2. Zakona o posebnim načinima izmirenja poreskog duga („Službeni glasnik Republike Srpske“ broj 66/13). U inicijativi se navodi da osporene zakonske odredbe, kojim je propisano da pravo na izmirenje poreskog duga na način iz člana 5. tačke b) i v) imaju svi poreski dužnici koji su osnovani kao privredna društva i koji ispunjavaju uslove propisane ovim zakonom i zakonom kojim se uređuje osnivanje i rad privrednih društava, čiji je poreski dug dospio za plaćanje najkasnije do 31. decembra 2012. godine, odnosno svi poreski dužnici ukoliko do 30. juna 2014. godine izmire u cijelosti glavni poreski dug dospio za plaćanje najkasnije do 30. juna 2013. godine, uz otpis cjelokupnog iznosa obračunate kamate na taj dug, nisu saglasne sa članom 5. stav 1. alineja 4, članom 16. stav 1. i članom 66. stav 2. Ustava Republike Srpske. Davalac inicijative smatra da su poreski obveznici koji su prije stupanja na snagu pomenutog zakona izmirili, dobrovoljno ili prinudnim putem, svoje poreske obaveze dospjele za plaćanje najkasnije do 31. decembra 2012. godine, osporenim normiranjem dovedeni u neravnopravan položaj u odnosu na poreske obveznike čije su poreske obaveze nastale, odnosno dospjele u istom periodu i kojima je omogućeno povoljnije izmirenja duga. Na taj način su poreski obveznici, koji su do stupanja na snagu ovog zakona, sa zakašnjenjem izmirili svoje poreske obaveze pored glavnog duga platili i kamatu, za razliku od poreskih obveznika koji to nisu učinili i kojima je omogućen povoljniji način izmirenja, kao i otpis kamate. Stoga su, smatra davalac inicijative, ovim zakonom, koji ima cilj olakšanje finansijskog položaja privrednih subjekata pogođenih efektima ekonomske krize, održanje tekuće likvidnosti i podsticanje zapošljavanja u privredi, privilegovani poreski obveznici koji ne izmiruju svoje poreske obaveze. Na osnovu izloženog predlaže se da Sud povodom inicijative pokrene postupak i utvrdi da osporene odredbe predmetnog zakona nisu u saglasnosti sa Ustavom Republike Srpske.
Razmatrajući datu inicijativu Ustavni sud je na sjednici održanoj 25. septembra 2013. godine rješenjem pokrenuo postupak za ocjenjivanje ustavnosti članova 11. i 21. stav 1. i 2. Zakona o posebnim načinima izmirenja poreskog duga („Službeni glasnik Republike Srpske“ broj 66/13).
U odgovoru Narodne skupštine Republike Srpske na rješenje o pokretanju postupka navodi se da je predmetni zahtjev neosnovan, te da je prisutno nepotpuno tumačenje ustavnih odredbi. Uz to, ističe se da su odredbe članova 11. i 21. stav 1. i 2. Zakona o posebnim načinima izmirenja poreskog duga, kojim su propisani uslovi za sticanje prava na izmirenje poreskog duga na način propisan članom 5. tačka b) i v) ovog zakona, rezultat procjene zakonodavca da ti uslovi predstavljaju dovoljnu garanciju za održavanje tekuće likvidnosti i posticanja zapošljavanja, što je u funkciji pozitivnog poreskog sistema. Naglašava se da je ustavni osnov osporenog zakonskog rješenja sadržan u tačkama 7, 8. i 18. Amandmana XXXII na Ustav, kojim je zamijenjan član 68. Ustava, prema kojim Republika uređuje i obezbjeđuje poreski sistem, osnovne ciljeve i pravce privrednog razvoja, politiku i mjere za usmjeravanje razvoja i druge odnose od interesa za Republiku, u skladu sa Ustavom. Takođe se, navodi da nije u nadležnosti Ustavnog suda Republike Srpske da cijeni opravdanost i cjelishodnost zakonskih rješenja. Zbog navedenog predlaže se da Sud predmetni zahtjev ne prihvati.
Osporenim članom 11. Zakona o posebnim načinima izmirenja poreskog duga („Službeni glasnik Republike Srpske“ broj 66/13) propisano je da pravo na izmirenje poreskog duga na način iz člana 5. tačka b) ovog zakona pretvaranjem – poreskog duga u vlasnički udio imaju svi poreski dužnici koji su osnovani kao privredna društva i koji ispunjavaju uslove propisane ovim zakonom i zakonom kojim se uređuje osnivanje i rad privrednih društava (stav 1), te da je poreski dug koji se može izmiriti na način iz stava 1. ovog člana poreski dug dospio za plaćanje najkasnije do 31. decembra 2012. godine (stav 2).
Osporenim odredbama člana 21. Zakona o posebnim načinima izmirenja poreskog duga („Službeni glasnik Republike Srpske“ broj 66/13) propisano je da izmirenje poreskog duga na način propisan članom 5. tačka v) ovog zakona – izmirenjem glavnog poreskog duga uz otpis kamate mogu ostvariti svi poreski dužnici ukoliko do 30. juna 2014. godine izmire u cijelosti glavni poreski dug dospio za plaćanje najkasnije do 30. juna 2013. godine (stav 1), i da se poreskom dužniku u slučaju izmirenja poreskog duga predviđenog u stavu 1. ovog člana otpisuje cjelokupan iznos obračunate kamate na taj dug (stav 2).
Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona o posebnim načinima izmirenja poreskog duga („Službeni glasnik Republike Srpske“ broj 52/14) u Zakonu o posebnim načinima izmirenja poreskog duga: u članu 11. u stavu 1. poslije broja „5“ dodate su riječi „stav 1.“ (član 7); u članu 21. u stavu 1. poslije broja „5“ dodate su riječi„stav 1.“, a riječi „30. juna 2014“ zamijenjene riječima „31. decembra 2014“, te poslije stava 1. dodat novi stav 2. koji glasi: „(2) Pod glavnim dugom u smislu stava 1. ovog člana smatra se i dug čije je plaćanje odgođeno aktima Ministarstva, odnosno Poreske uprave“, tako da dosadašnji stavovi 2. i 3. postaju stavovi 3. i 4. (član 8), te da ovaj zakon stupa na snagu osmog dana od dana objavljivanja u „Službenom glasniku Republike Srpske“ (član 9).
Pored navedenog, imajući u vidu da je članom 5. stav 1. tačka b) i v) Zakona o posebnim načinima izmirenja poreskog duga („Službeni glasnik Republike Srpske“ broj 66/13 i 52/14) propisano da se poreski dug na osnovu ovog zakona može izmiriti pretvaranjem poreskog duga u vlasnički udio u privrednom društvu i izmirenjem cjelokupnog iznosa glavnog duga plaćanjem u novcu, uz otpis kamate, Sud je, na osnovu člana 42. stav 1. Zakona o Ustavnom sudu Republike Srpske („Službeni glasnik Republike Srpske“ br. 104/11 i 92/12), proširio postupak ocjene ustavnosti i na ove odredbe.
U postupku ocjenjivanja ustavnosti osporenih zakonskih odredbi, Sud je imao u vidu da je odredbama Ustava Republike Srpske utvrđeno: da su građani ravnopravni u slobodama, pravima i dužnostima, jednaki pred zakonom i uživaju istu pravnu zaštitu bez obzira na rasu, pol, jezik, nacionalnu pripadnost, vjeroispovijest, socijalno porijeklo, rođenje, obrazovanje, imovno stanje, političko i drugo uvjerenje, društveni položaj ili drugo lično svojstvo (član 10); da je obaveza plaćanja poreza i drugih dadžbina opšta i utvrđuje se prema ekonomskoj snazi obveznika (član 63); da Republika uređuje i obezbjeđuje, pored ostalog, poreski sistem (tačka 7. Amandmana XXXII na Ustav Republike Srpske, kojim je zamijenjen član 68. Ustava); da prava i dužnosti Republike vrše Ustavom određeni republički organi, te da su ljudska prava i slobode, jednakost pred zakonom, samostalnost i jednak položaj preduzeća i drugih organizacija, ustavni položaj i prava jedinica lokalne samouprave osnova i mjera ovlašćenja i odgovornosti republičkih organa (član 66).
Takođe, Sud je imao u vidu da je odredbama Ustava Republike Srpske u odnosu na koje davalac inicijative osporava navedene odredbe predmetnog zakona utvrđeno da se ustavno uređenje Republike temelji na vladavini prava (član 5. stav 1. alineja 4) i da svako ima pravo na jednaku zaštitu svojih prava u postupku pred sudom i drugim državnim organom i organizacijom (član 16. stav 1).
Polazeći od citiranih odredbi Ustava, Sud je ocijenio da je ustavno pravo zakonodavca da u okviru provođenja odgovarajuće poreske politike uređuje poreski sistem i sve bitne elemente oporezivanja, među kojim i pitanje naplate poreskih obaveza odnosno izmirenja poreskog duga, kako je to i uređeno Zakonom o posebnim načinima izmirenja poreskog duga s ciljem olakšanja finansijskog položaja privrednih subjekata pogođenih efektima ekonomske krize, održanja tekuće likvidnosti i podsticanja zapošljavanja u privredi.
Međutim, način na koji je osporenim odredbama člana 5. stav 1. tačka b) i v), kao i članova 11. i 21. stav 1. i 3. (ranije stav 2) Zakona o posebnim načinima izmirenja poreskog duga („Službeni glasnik Republike Srpske“ br. 66/13 i 52/14) uređeno izmirenje poreskog duga, po ocjeni Suda, nije u saglasnosti sa ustavnim principom ravnopravnosti građana i jednakosti pred zakonom iz člana 10. Ustava, pa time i načelom vladavine prava koje je garantovano članom 5. stav 1. alineja 4. Ustava.
Naime, propisivanjem da se poreski dug na osnovu ovog zakona može izmiriti pretvaranjem poreskog duga u vlasnički udio u privrednom društvu, odnosno da ovo pravo mogu ostvariti svi poreski dužnici koji su osnovani kao privredna društva čiji dug je dospio za plaćanje najkasnije do 31. decembra 2012. godine, kao i izmirenjem cjelokupnog iznosa glavnog duga plaćanjem u novcu, uz otpis kamate, koje pravo mogu ostvariti svi poreski dužnici ukoliko do 31. decembra 2014. godine izmire u cijelosti glavni poreski dug dospio za plaćanje najkasnije do 30. juna 2013. godine, u kom slučaju im se otpisuje cjelokupan iznos obračunate kamate na taj dug, zakonodavac je, u odnosu na poreske obveznike na koje se odnose ove odredbe, u neravnopravan položaj doveo poreske obveznike koji su već izmirili svoje poreske obaveze nastale u tom periodu, tako što su pored glavnog duga, platili i kamatu za zakašnjenje u plaćanju.
Na taj način dolazi do nejednakog tretiranja poreskih obveznika u pogledu istog duga i davanja povlastica za one koji ne izmiruju svoje obaveze i do povrede načela ravnopravnosti i jednakosti pred zakonom, budući da se ovi principi u poreskoj materiji moraju tretirati kako u smislu jednakih uslova oporezivanja, tako i u smislu jednakih uslova za ostvarivanje poreskih oslobađanja, odnosno, u konkretnom slučaju, jednakih uslova izmirenja poreskog duga.
Kako su osporenim propisivanjem narušeni ustavni principi jednakosti pred zakonom i vladavine prava, time je istovremeno došlo do povrede i člana 108. stav 1. Ustava, prema kojem zakoni, statuti, drugi propisi i opšti akti moraju biti u saglasnosti sa Ustavom.
Na osnovu izloženog odlučeno je kao u izreci ove odluke.
Ovu odluku Ustavni sud je donio u sastavu: predsjednik Suda Džerard Selman i sudije: Milenko Arapović, Vojin Bojanić, Amor Bukić, Zlatko Kulenović, prof. dr Duško Medić, prof. dr Marko Rajčević, akademik prof. dr Snežana Savić.
Broj: U-57/13 PREDSJEDNIK
22. decembar 2014. godine USTAVNOG SUDA
Džerard Selman